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Mandantenbrief Januar 2024

2023-12-01|Word|2024-02-01

Steuertermine

10.01. Umsatzsteuer
Lohnsteuer
Kirchensteuer zur Lohnsteuer

Die dreitägige Zahlungsschonfrist endet am 15.01. für den Eingang der Zahlung. Diese Frist gilt nicht für die Barzahlung und die Zahlung per Scheck.

Zahlungen per Scheck gelten erst drei Tage nach Eingang des Schecks bei der Finanzbehörde (Gewerbesteuer und Grundsteuer: bei der Gemeinde- oder Stadtkasse) als rechtzeitig geleistet. Um Säumniszuschläge zu vermeiden, muss der Scheck spätestens drei Tage vor dem Fälligkeitstag vorliegen.

Alle Angaben ohne Gewähr

Vorschau auf die Steuertermine Februar 2024:

12.02. Umsatzsteuer
Lohnsteuer
Kirchensteuer zur Lohnsteuer

Die dreitägige Zahlungsschonfrist endet am 15.02. für den Eingang der Zahlung. Diese Frist gilt nicht für die Barzahlung und die Zahlung per Scheck.

15.02. Gewerbesteuer
Grundsteuer

Die dreitägige Zahlungsschonfrist endet am 19.02. für den Eingang der Zahlung. Diese Frist gilt nicht für die Barzahlung und die Zahlung per Scheck.

Zahlungen per Scheck gelten erst drei Tage nach Eingang des Schecks bei der Finanzbehörde (Gewerbesteuer und Grundsteuer: bei der Gemeinde- oder Stadtkasse) als rechtzeitig geleistet. Um Säumniszuschläge zu vermeiden, muss der Scheck spätestens drei Tage vor dem Fälligkeitstag vorliegen.

Alle Angaben ohne Gewähr

Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge Januar 2024

Die Beiträge sind in voraussichtlicher Höhe der Beitragsschuld spätestens am drittletzten Bankenarbeitstag eines Monats fällig. Für Januar ergibt sich demnach als Fälligkeitstermin der 29.01.2024.

1. Alle Steuerpflichtigen: Vermietung von Ferienwohnungen als Gewerbebetrieb

Das erstinstanzliche Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern hatte in einer Entscheidung vom 20.12.2017 unter dem Aktenzeichen 3 K 342/14 in der Vermietung von Ferienwohnungen in einem speziellen Fall einen Gewerbebetrieb erkannt.

Der wesentliche Grund für diese Entscheidung: Der Steuerpflichtige hatte drei Ferienwohnungen an eine nicht mit ihm verbundene Vermittlungsgesellschaft überlassen. Diese Gesellschaft kümmerte sich um die Ferienwohnungen und ließ je nach Bedarf Urlaubsgäste dort wohnen. Dabei kam es auch vor, dass die Ferienwohnung wie eine Art Hotelzimmer (und nicht wie eine Ferienwohnung) vermietet wurde und mit der Überlassung auch Nebenleistungen verbunden waren, die die Vermittlungsgesellschaft entweder selbst erbracht hat oder aber einen anderen Unternehmer damit beauftragte. Das erstinstanzliche Finanzgericht kam zu dem Schluss, dass diese Nebenleistungen auch dem Immobilieneigentümer zuzurechnen sind, sodass dieser keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern solche aus Gewerbebetrieb generiert.

Erfreulicherweise lehnt der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 28.5.2020 unter dem Aktenzeichen IV R 10/18 diese Auffassung ab. Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbesondere weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder Verrechnung Dritter erbringt.

Die Abgrenzung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und solchen aus Vermietung und Verpachtung kann daher schwierig sein. Die Vermietung von Wohnungen erfüllt nämlich grundsätzlich alle für einen Gewerbebetrieb normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel lediglich nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nachdem die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjektes als Vermögensanlage zurücktritt. Diese Grundsätze hatte bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 14.1.2004 unter dem Aktenzeichen X R 7/07 herausgearbeitet.

Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse, einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare, unternehmerische Organisation erforderlich ist. So auch bereits der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 16.4.2013 unter dem Aktenzeichen IX R 26/11.

Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalls. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objektes und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist. Dies hatte der Bundesfinanzhof bereits in einer Entscheidung vom 14.7.2004 unter dem Aktenzeichen IX R 69/02 herausgearbeitet.

Eine solche Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen wie einem Hotel liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnung wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet ist, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird, sie hotelmäßig angeboten, das heißt auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird und sich zudem in einem Zustand befindet, der die sofortige Vermietung zulässt. Dies gilt auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen. Insoweit kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Wohnung in einer Ferienwohnanlage liegt oder außerhalb einer solchen Anlage. Denn die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige, Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Ferienwohnungen nicht verbunden sind.

Insoweit stellt der Bundesfinanzhof wie eingangs bereits gesagt klar, dass das erstinstanzliche Finanzgericht zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass der hier streitende Steuerpflichtige aus der Vermietung der Ferienwohnungen gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Tatsächlich handelte die Vermittlungsgesellschaft bei Abschluss der Verträge nicht als rechtsgeschäftlicher Stellvertreter des Steuerpflichtigen, noch konnten die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaft dem Steuerpflichtigen aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerlich zugerechnet werden. Insoweit bleibt es im Ergebnis dabei, dass der klagende Steuerpflichtige weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

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2. Für Immobilieneigentümer: Erweiterte Kürzung beim Verkauf des letzten Grundstücks

In einem aktuellen Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss dieser klären, ob eine Gesellschaft noch in den Genuss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung gelangen kann, wenn sie für einen Tag im Jahr lediglich noch zinslose Bankguthaben, also keinerlei andere (schädliche) Tätigkeiten ausführt.

Das Finanzgericht Münster hatte hier in seinem Urteil vom 27.10.2022 unter dem Aktenzeichen 10 K 3572/18 G eine positive Entscheidung getroffen. Auch wenn das letzte Wort noch der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen III R 1/23 haben wird, ist die Entscheidung aus Münster durchaus lesenswert, da sie einige Grundlagen allgemein erläutert. Insoweit soll im Weiteren auf die wichtigsten Punkte eingegangen werden:

Entsprechend der Vorschrift in § 9 Nummer 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wird die Summe des Gewinns um 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Man spricht dabei von der sogenannten einfachen Kürzung. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift tritt an die Stelle der einfachen Kürzung auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Hierbei spricht man von der erweiterten Kürzung, deren weitere Einzelheiten in § 9 Nummer 1 Sätze 3 bis 6 GewStG geregelt sind.

Die erweiterte Kürzung setzt insoweit ebenso voraus, dass ein grundbesitzverwaltendes Unternehmen gegeben ist, also im Erhebungszeitraum eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt wird. Nach der Rechtsprechung ist die Frage, ob ein Unternehmer den eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt, bedeutungsgleich mit der einkommensteuerrechtlichen Frage, ob noch eine vermögensverwaltende Tätigkeit und dementsprechend eben keine gewerbliche Tätigkeit gegeben ist.

Erforderlich ist demnach, dass der Unternehmer sich im Rahmen der Vermögensverwaltung bewegt und noch nicht gewerblich tätig ist. Die Frage der gewerblichen Tätigkeit richtet sich nach der Art der Tätigkeit. Dass eine Kapitalgesellschaft, wie beispielsweise eine GmbH, grundsätzlich Kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt, bleibt bei der vorgenannten Abgrenzung außer Betracht.

Unter der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im Sinne einer Vermögensverwaltung ist insbesondere dessen Vermietung und Verpachtung zu verstehen. Dass eine solche Vermietung und Verpachtung ein Großprojekt oder eine Gewerbeimmobilie trifft und etwa einen erheblichen Einsatz an Arbeitskraft oder Personal mit sich bringt, macht diese noch nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit. Auch die Neubautätigkeit oder sonstige Bautätigkeit auf einem Grund und Boden mit der Absicht, das errichtete oder umgebaute Objekt in der Folge zu behalten und durch Vermietung und Verpachtung zu nutzen, stellt eine Vermögensverwaltung dar. Die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes umfasst insoweit auch die Veräußerung des Grundbesitzes und den hieraus realisierten Gewinn. Das gilt allerdings nur, soweit sich die Veräußerung noch als gelegentliche Veräußerung im Rahmen der Vermögensverwaltung hält. Denn auch für die Anwendung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung liegt keine Vermögensverwaltung mehr vor, sondern eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Grenzen zum sogenannten gewerblichen Grundstückshandel überschritten sind. Dies hatte bereits der Bundesfinanzhof in einem Beschluss vom 18.10.2007 unter dem Aktenzeichen I B 148/07 entschieden.

Vorliegend war ein gewerblicher Grundstückshandel nicht gegeben, jedoch sei an dieser Stelle ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das Finanzgericht Münster die Grundsätze und die Voraussetzung für einen gewerblichen Grundstückshandel in der Urteilsbegründung sehr dezidiert und übersichtlich darlegt. Allein deswegen empfiehlt sich ein Studium der kompletten Urteilsbegründung. Vorliegend soll sich jedoch weiterhin mit der Frage der erweiterten Gewerbesteuerkürzung beschäftigt werden.

Für diese muss die betreffende Gesellschaft im Erhebungszeitraum ausschließlich ihren eigenen Grundbesitz oder neben dem eigenen Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt haben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs etwa durch das Urteil vom 26.2.2014 unter dem Aktenzeichen I R 47/13 ist dabei der Begriff der Ausschließlichkeit gleichermaßen qualitativ, quantitativ wie auch zeitlich zu verstehen. Das bedeutet, dass der Unternehmer ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen darf, dass die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes die (abgesehen von zulässigen Nebentätigkeiten) ausschließliche Tätigkeit des Unternehmers sein darf und dass der Unternehmer nach einer etwaigen Beendigung der begünstigten Tätigkeit während des Erhebungszeitraums keine anderweitige Tätigkeit ausüben darf.

Insbesondere vor dem Hintergrund der zeitlichen Ausschließlichkeit führt daher das erstinstanzliche Finanzgericht Münster in seiner oben genannten Entscheidung aus, dass die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nicht gewährt werden kann, wenn das letzte Grundstück vor Ablauf des Erhebungszeitraums veräußert wird und nachgehend nicht mehr ausschließlich Grundbesitz verwaltet wird.

Im vorliegenden Streitfall war es nun so, dass das letzte Objekt „ab Beginn des 31. Dezember“ auf den Käufer übergehen sollte. Insoweit stellte sich die Finanzverwaltung auf den Standpunkt, dass am besagten 31. Dezember nicht mehr ausschließlich eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt wurde. Dieser sehr fiskalischen Auslegungsweise widersprach jedoch das Finanzgericht Münster, da es entschied: Wenn ausschließlich laut Grundstückskaufvertrag am 31. Dezember des Erhebungszeitraums das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück auf den Erwerber übergeht und das grundbesitzverwaltende Unternehmen bis dahin lediglich noch über ertragslose Forderungen in Form von zwei zinslosen Bankguthaben verfügt hat, ist dies für die erweiterte Gewerbesteuerkürzung unschädlich.

Insoweit eine durchaus zu begrüßende Rechtsauffassung der Münsteraner Richter. Wie eingangs jedoch schon gesagt, wird das letzte Wort hier noch der Bundesfinanzhof haben. Folglich gilt es die Rechtsfrage zu klären, welche Anforderungen an eine Tätigkeit zu stellen sind, welche der Veräußerung des einzigen und letzten Grundstücks durch ein grundbesitzverwaltendes Unternehmen im Sinne der erweiterten Gewerbesteuerkürzung nachfolgt, damit dieses in zeitlicher Hinsicht nicht mehr ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und genutzt hat. Zudem gilt es zu klären, ob es sich dabei um eine für die Einkünfteerzielung und damit auch für die Gewerbesteuer relevante Tätigkeit handeln muss oder ob das bloße Innehaben von ertragslosen Forderungen schon genügt, damit die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nicht mehr gewährt werden kann.

Auch wenn die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vollkommen offen ist, sei erwähnt, dass zumindest das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in einer Entscheidung vom 5.5.2015 unter dem Aktenzeichen 6 K 6359/12 die Auffassung vertreten hat, dass nur solche Tätigkeiten im vorgenannten Sinne schädlich sein können, welche nach einkommensteuerrechtlichen Wertungen zu steuerbaren Einkünften führen würden. Das bloße Innehaben von verzinslichen Forderungen und deren Einziehung, bei der eine Erzielung von Erträgen ausgeschlossen ist, könne nicht als schädliche Verwaltung und Nutzung von eigenem Vermögen angesehen werden. Mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit werden wir das abschließende Urteil des Bundesfinanzhofs abermals thematisieren, da die Frage in der Praxis eine enorme Bedeutung hat.

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3. Für Immobilieneigentümer: Wieder ein positives erstinstanzliches Urteil in Sachen kürzere Nutzungsdauer beim Gebäude

Ausweislich der gesetzlichen Vorschrift in § 7 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) können anstelle der Absetzung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden Absetzungen für Abnutzung (kurz: AfA) angenommen werden.

Nutzungsdauer in diesem Zusammenhang ist dabei der Zeitraum, in dem das Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen. Ob der AfA eine die gesetzlich vorgesehenen typisierten Zeiträume unterschreitende verkürzte Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden kann, beurteilt sich regelmäßig nach den Verhältnissen des Einzelfalls.

Insoweit ist es auch Sache des Steuerpflichtigen, im Einzelfall eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen. Die Würdigung der insoweit vom Kläger dargelegten Umstände obliegt dann im Klageverfahren dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Hier liegt exakt der erste Streitpunkt mit der Finanzverwaltung. Der Fiskus hat nämlich mittels Schreiben des Bundesfinanzministeriums erheblich schwerer zu erreichende Voraussetzungen geschaffen, um tatsächlich eine kürzere Nutzungsdauer umzusetzen. Tatsächlich hat er bisher jedoch kein einziges Finanzgericht dabei auf seiner Seite. Denn auch das aktuell erkennende Finanzgericht Köln führt in seiner Entscheidung vom 20.10.2022 unter dem Aktenzeichen 6 K 1506/17 weitergehend wie folgt aus:

Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer eines zu Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Erforderlich ist insoweit, dass die Darlegung des Steuerpflichtigen Aufschluss über die maßgeblichen Determinanten, zum Beispiel technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen, geben, welche die Nutzungsdauer im Einzelfall beeinflussen und auf deren Grundlage der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, im Wege der Schätzung mit hinreichender Bestimmtheit zu ermitteln ist.

Damit und auch mit den weiteren hier nicht genannten Ausführungen des Finanzgerichts Kölns erteilt das erstinstanzliche Gericht den überbordenden Anforderungen an den Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer erneut eine Absage. Dennoch wendet sich der Fiskus nun wiederum an den Bundesfinanzhof und legt dort die Rechtsfrage vor, ob das im vorliegenden Einzelfall zugrunde liegende Sachverständigengutachten tatsächlich hinreichende Einflussfaktoren aufzeigt, um eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer möglich erscheinen zu lassen.

Das Verfahren beim Bundesfinanzhof ist unter dem Aktenzeichen IX R 14/23 anhängig. Mit hoher Wahrscheinlichkeit ist davon auszugehen, dass auch die obersten Richter der Republik insoweit der Finanzverwaltung eine Absage erteilen, als dass deren überbordende Voraussetzungen in der vorliegenden Verwaltungsanweisung nicht der Maßstab sind, um eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer und damit eine höhere Abschreibung anzusetzen.

Tatsächlich hat der Bundesfinanzhof nämlich bereits mit Urteil vom 28.7.2021 unter dem Aktenzeichen IX R 25/19 entschieden: Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer eines zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Erforderlich ist insoweit, dass aufgrund der Darlegungen des Steuerpflichtigen der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, mit hinreichender Sicherheit geschätzt werden kann.

Tipp: Betroffene sollten daher hier nicht dem Streit mit dem Finanzamt aus dem Weg gehen und durchaus den Klageweg zum lokalen Finanzgericht beschreiten, damit die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer durchgesetzt werden kann. Nach derzeitigem Kenntnisstand erscheint es unwahrscheinlich, dass der Bundesfinanzhof nun den überbordenden Anforderungen der Finanzverwaltung zustimmt.

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4. Für Vermächtnisnehmer: Inanspruchnahme der Erbfallkostenpauschale

Aus zivilrechtlicher Sicht ist es eine erhebliche Unterscheidung, ob man Erbe oder Vermächtnisnehmer wird. Steuerrechtlich ist diese Unterscheidung zumindest insoweit geringer, als dass die Bereicherung in der Regel den gleichen Besteuerungsregelungen und dem gleichen Steuertarif unterliegt. Dennoch kann es immer wieder kleinere Unterscheidungen geben.

Vor diesem Hintergrund war in einer Streitfrage beim Niedersächsischen Finanzgericht unter dem Aktenzeichen 3 K 169/21 klärungsbedürftig, ob ein Vermächtnisnehmer die Erbfallkostenpauschale nach § 10 Abs. 5 Nummer 3 Satz 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) in Anspruch nehmen kann. In diesem Zusammenhang muss weitergehend ausgeführt werden, dass Nachlassverbindlichkeiten grundsätzlich vom Erwerb steuermindernd abgezogen werden können. Zu diesen Nachlassverbindlichkeiten gehören beispielsweise die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

Konkret bedeutet die Erbfallkostenpauschale nun, dass für diese Kosten insgesamt ein Betrag von 10.300 € ohne Nachweis abgezogen werden kann.

Nun ist es jedoch regelmäßig so, dass lediglich der Erbe mit den oben genannten Kosten belastet ist. Der Vermächtnisnehmer hingegen hat ja lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber dem Erben auf Herausgabe des Vermächtnisses und hat daher häufig entsprechende Kosten nicht zu tragen. Insoweit war umstritten, ob ein Vermächtnisnehmer die Erbfallkostenpauschale auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn er nicht durch Auflage des Erblassers mit entsprechenden Kosten belastet ist.

Erfreulicherweise hat das erstinstanzliche Niedersächsische Finanzgericht dies mit Urteil vom 28.6.2023 unter dem oben bereits genannten Aktenzeichen bestätigt. Konkret gilt daher: Die Erbfallkostenpauschale kann vom Vermächtnisnehmer auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dieser nicht durch eine Auflage des Erblassers mit Kosten belastet ist.

Ist allerdings der Nachlass nicht vollständig in Deutschland steuerpflichtig, dann wird der Erbfallkostenpauschbetrag nur anteilig in Höhe der Quote des in Deutschland erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbes zum Gesamtnachlass berücksichtigt.

Hinweis: Das letzte Wort wird hier noch der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen II R 25/23 haben, wie bereits eingangs berichtet. Dennoch sollten entsprechende Vermächtnisnehmer sich auch bis zur höchstrichterlichen Klärung bereits auf das erstinstanzliche Urteil aus Niedersachsen berufen.

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5. Für Unternehmer: Keine Regelverschonung bei vorherigem Antrag auf Optionsverschonung bei der Schenkungsteuer

Betriebsvermögen ist im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer durchaus begünstigt, zumindest grundsätzlich. Ob es am Ende tatsächlich zu einer Begünstigung kommt, hängt vom Einzelfall und allgemein von sehr komplizierten Regelungen ab. Zunächst einmal muss das Unternehmen einen Verwaltungsvermögenstest bestehen. Sofern dabei herauskommt, dass das Verwaltungsvermögen 90 % oder mehr des Unternehmenswerts beträgt, kann eine Begünstigung schon nicht mehr gewährt werden.

Zu diesem schädlichen Verwaltungsvermögen kann dabei eine ganze Menge gehören. Beispielsweise fallen hierunter die an Dritte zu Nutzung überlassenen Grundstücke, sprich Vermietungsobjekte.

Ebenso sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft dem schädlichen Verwaltungsvermögen zuzurechnen, wenn die unmittelbare Beteiligung 25 % oder weniger beträgt.

Kunstgegenstände, Münzen, Edelmetalle, Oldtimer, Yachten sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienenden Gegenstände sind ebenfalls dem Verwaltungsvermögen zugehörig, sofern der Handel, die Herstellung, Verarbeitung oder Vermietung nicht der Hauptzweck des Betriebes ist.

Darüber hinaus sind jedoch auch Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen Verwaltungsvermögen, es sei denn es handelt sich bei dem infrage stehenden Unternehmen um ein Kreditinstitut, ein Finanzdienstleistungsinstitut oder ein Versicherungsunternehmen.

Last but not least: Der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibende Bestand an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (insgesamt als Finanzmittel bezeichnet) ist ebenfalls schädliches Verwaltungsvermögen, soweit er 15 % des anzusetzenden Wertes des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt.

Sofern daher der oben geschilderte Verwaltungsvermögenstest bestanden wird, also weniger als 90 % Verwaltungsvermögen gegeben ist, liegt insgesamt schon qualifiziert begünstigungsfähiges Betriebsvermögen vor.

Das kleine Wort „qualifiziert“ zeigt jedoch, dass noch lange nicht die Begünstigung erreicht ist. Im nächsten Schritt kommt es nämlich zu einer konkreten Prüfung der Begünstigung. Das nicht begünstigte Vermögen, insbesondere das Verwaltungsvermögen fällt nun heraus und wird der normalen Besteuerung unterworfen. Lediglich das übrige Vermögen kann schließlich bei der Erbschaft oder Schenkung begünstigt besteuert werden.

Begünstigte Besteuerung bedeutet dabei bei einem Übergang von Betriebsvermögen bis zu 26 Millionen Euro, dass man ein Wahlrecht hat. Entweder es kann eine Regelverschonung in Anspruch genommen werden und zusätzlich ein Abzugsbetrag steuermindernd eingesetzt werden, oder man beantragt die sogenannte Optionsverschonung.

Bei der Regelverschonung bleiben 85 % steuerfrei. Um diese Steuerfreiheit zu erreichen, müssen jedoch Voraussetzungen gegeben sein. Wie schon erwähnt, darf das erlaubte Verwaltungsvermögen maximal bis zu 90 % betragen. Zudem sind jedoch auch Behaltensfristen zu beachten, in denen das Unternehmen weder verkauft, aufgegeben noch ausgehöhlt werden darf. Bei der Regelverschonung beträgt diese Behaltensfrist fünf Jahre. Ab einer Mitarbeiterzahl von sechs Beschäftigten müssen zudem noch in den kommenden fünf Jahren auch bestimmte, individuell zu ermittelnde Lohnsummen erhalten bleiben, damit der Verschonungsabschlag von 85 % und der Abzugsbetrag nicht verloren gehen.

Bei der sogenannten Optionsverschonung gibt es diese Lohnsummenregelungen auch, allerdings wird sie hier strenger gehandhabt, denn es muss eine höhere Mindestlohnsumme erreicht werden. Ebenso sind auch die anderen Voraussetzungen schwieriger zu erreichen, da bei der Optionsverschonung immerhin ein Verschonungsabschlag von 100 % gewährt wird. Die Übertragung des qualifiziert begünstigten Betriebsvermögens ist also vollkommen steuerfrei. Dafür beträgt die Behaltefrist sieben Jahre und es darf nur noch Verwaltungsvermögen bis zu 20 % vorhanden sein.

Das Problem ist nun, was geschieht, wenn die Optionsverschonung im Rahmen der Steuererklärung beantragt wurde, die Voraussetzungen jedoch tatsächlich nicht eingehalten werden, die Voraussetzungen für die Regelverschonung jedoch gegeben wären. Denklogisch wäre es, wenn dann anstatt der Optionsverschonung zumindest die Regelverschonung greift, deren Voraussetzungen erfüllt sind.

Das Finanzgericht Münster kommt jedoch mit Urteil vom 27.10.2022 unter dem Aktenzeichen 3 K 3624/20 Erb zu dem Schluss, dass es dann gar keine Verschonungsregelung gibt. Insoweit entschieden die erstinstanzlichen Richter: Wenn der Steuerpflichtige in seiner Schenkungsteuererklärung wirksam und unwiderruflich zur optionalen Vollverschonung optiert hat, kann die Regelverschonung nicht gewährt werden. Die unwiderrufliche Erklärung des Erwerbers, die optionale Vollverschonung in Anspruch zu nehmen, bewirkt, dass ein „Rückfall“ zur Regelverschonung nicht möglich ist.

Tatsächlich hatte auf dieser Linie auch bereits einmal der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 26.7.2022 unter dem Aktenzeichen II R 25/20 geurteilt. Dort stellten die obersten Finanzrichter der Republik klar, dass wenn die Erklärung zur optionalen Vollverschonung abgegeben wurde, die Anforderungen an die Vollverschonung jedoch nicht erfüllt sind, die Regelverschonung auch nicht zu gewähren ist. Insoweit verwundert die Entscheidung des Finanzgerichtes Münsters nicht.

Allerdings gibt es noch ein Fünkchen Hoffnung. Gegen die Entscheidung aus Münster haben die klagenden Steuerpflichtigen nämlich die Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Diese ist auch vom Bundesfinanzhof angenommen worden, sodass das Verfahren in der Hauptsache nun unter dem Aktenzeichen II R 19/23 geführt wird. In diesem Verfahren wird der Bundesfinanzhof die Streitfrage klären, ob im Fall einer durch den Steuerpflichtigen beantragten Optionsverschonung mit 100-prozentiger Steuerbefreiung ein sogenannter Rückfall auf die Regelverschonung mit lediglich 85 %iger Steuerbefreiung möglich ist, wenn sich zu einem späteren Zeitpunkt herausstellt, dass die Voraussetzungen der Optionsverschonung letztlich nicht erfüllt werden können.

Insbesondere im Hinblick auf die teilweise unübersichtliche und umfängliche Berechnung zur Verwaltungsvermögensquote könnte ein Ausgang im Sinne der Steuerpflichtigen auch in vielen anderen Verfahren sehr hilfreich sein. Insoweit bleibt zu hoffen, dass es hier auch seitens des Bundesfinanzhofs ein praktikables Umdenken gibt.

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6. Für alle Steuerpflichtigen: Pokern als Beruf

Schon mit Urteil vom 16.19.2015 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 43/12 klargestellt, dass die Teilnahme an Pokerspielturnieren auch als Gewerbebetrieb qualifiziert werden kann.

Das Turnier-Pokerspiel ist nach einkommensteuerrechtlichen Maßstäben im Allgemeinen nicht als reines (und damit per se nicht steuerbares) Glücksspiel, sondern vielmehr als eine Mischung aus Glücksspiel und Geschicklichkeitsspiel einzustufen.

Die für die Bejahung eines Gewerbebetriebes erforderliche Abgrenzung zwischen einem am Markt orientierten, einkommensteuerbaren Verhalten und einer nicht steuerbaren Tätigkeit muss stets anhand des konkret zu beurteilenden Einzelfalls vorgenommen werden. Sie wird sich praktisch in erster Linie nach den Tatbestandsmerkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht, gegebenenfalls auch nach dem ungeschriebenen negativen Tatbestandsmerkmal der Nichterfüllung der Voraussetzung einer privaten Vermögensverwaltung richten.

Mit einer Entscheidung vom 22.2.2023 legt der Bundesfinanzhof nun unter dem Aktenzeichen X R 8/21 nach. Hiernach können auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen.

Die erforderliche Abgrenzung zu privaten Tätigkeiten richtet sich bei Spielern (ebenso wie auch bei Sportlern) danach, ob der Steuerpflichtige mit seiner Betätigung private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeitspieler oder Hobbyspieler befriedigt, oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken. Für das insoweit maßgebliche Leitbild eines Berufsspielers ist vor allem die planmäßige Ausnutzung eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrung prägend.

Bei einem Online-Pokerspieler ist der Raum, in dem sich der Computer befindet und von dem aus der Spieler seine Tätigkeit ausübt, als Betriebsstätte anzusehen, wenn der Steuerpflichtige über diesen Raum eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Sofern sich diese Betriebsstätte dann im Inland befindet, unterliegt die Tätigkeit auch der Gewerbesteuer.

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7. Für Arbeitnehmer: Einheitliche Entschädigung bei mehreren Teilleistungen aufgrund des Arbeitsplatzverlusts

Sind im zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Ausweislich der Aufzählungen im Gesetz in § 34 Abs. 2 Nummer 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte unter anderem Entschädigungen in Betracht, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einem neuem Rechts- oder Billigkeitsgrund beruht. Außerordentliche Einkünfte werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und auch durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. So beispielsweise die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9.10.2008 unter dem Aktenzeichen IX R 85/07.

Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt. Diese Auffassung hatte bereits der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 8.4.2014 unter dem Aktenzeichen IX R 28/13 vertreten.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz halten die obersten Finanzrichter der Republik allerdings in solchen Fällen für geboten, in denen (neben der Hauptentschädigungsleistung) in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungs-Zusatzleistungen gewährt werden. Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entschädigung sein können, sind insoweit unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung.

Nach dem Zweck der begünstigten Besteuerung ist trotz Zuflusses einer einheitlichen Abfindung in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen außerdem auch dann die ermäßigte Besteuerung anwendbar, wenn der Steuerpflichtige die ganz überwiegende Hauptleistung in einem Betrag und nur eine geringe Teilleistung in einem anderen Veranlagungszeitraum erhält. Der Zufluss in dem anderen Veranlagungszeitraum ist dann nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal.

Werden hingegen zwei oder mehrere Entschädigungszahlungen in aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen nicht zum Ausgleich für dasselbe Schadensereignis, etwa den Verlust eines Arbeitsplatzes, sondern für jeweils unterschiedliche Schadensereignisse erbracht, ist nicht von einer einheitlichen Entschädigungszahlung auszugehen.

Vor diesem grundlegenden Hintergrund kam der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 6.12.2021 unter dem Aktenzeichen IX R 10/21 zu dem Schluss: Wird anlässlich des strukturbedingten Wegfalls des Arbeitsplatzes die Beendigung des bisherigen Arbeitsverhältnisses gegen eine Sozialplanabfindung sowie die anschließende befristetete Weiterbeschäftigung in Transfergesellschaften vereinbart, bei denen der Steuerpflichtige neben einem Transfer-Kurzarbeitergeld weitere Zahlungen namens „Zusatzabfindung” oder „Startgeld” erhält (die umso höher ausfallen, je schneller der Steuerpflichtige einen neuen Arbeitgeber findet und deswegen das Beschäftigungsverhältnis mit der jeweiligen Transfergesellschaft beendet), so werden bei einer Gesamtwürdigung des verwirklichten Sachverhalts die Entschädigungszahlungen zum Ausgleich für ein- und dasselbe Schadensereignis, nämlich den Verlust des Arbeitsplatzes, gezahlt. Es liegt daher eine einheitliche, nicht nach § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigte Entschädigung vor, wenn die Zahlungen in zwei Veranlagungszeiträumen ausbezahlt werden und somit keine Zusammenballung von Einkünften vorliegt.

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8. Für GmbH-Gesellschafter: Fremdübliche Verzinsung einer Darlehensforderung

Ausweislich des Urteils des Bundesfinanzhofs in München vom 22.2.2023 unter dem Aktenzeichen I R 27/20 kann der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung einer auf einem Gesellschafterverrechnungskonto verbuchten Darlehensforderung einer GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Zum Hintergrund der Entscheidung: Entsprechend der Regelungen im Körperschaftsteuergesetz mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Unter einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Gewinn auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Der sogenannte Fremdvergleich passt also nicht. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne der Einkünfte aus Kapitalvermögen auszulösen.

Mit Blick auf die Beurteilung von Darlehensgeschäften zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter gilt dabei grundsätzlich das Folgende: Gewährt die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein Darlehen, kommt der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung insoweit in Betracht, als der Kredit zinslos oder zu einem unangemessen niedrigen Zins gewährt wird. Davon kann insbesondere dann auszugehen sein, wenn die Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto führt, das einen Saldo zugunsten der Gesellschaft ausweist.

Zur Bestimmung des angemessenen (fremdüblichen) Zinses ist vorrangig die Preisvergleichsmethode anzuwenden, weil diese Methode unmittelbar zur Feststellung des Vergleichspreises führt und sie daher als die Grundmethode zur Bestimmung angemessener Preise anzusehen ist. Fremdpreis ist dabei der Zins, zu dem Fremde unter vergleichbaren Bedingungen den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten. Der Bundesfinanzhof hat für Fälle, in denen eine Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto führt, zur Bemessung des angemessenen Zinssatzes den schlagwortartig als Margen-Teilungsgrundsatz bezeichneten Erfahrungssatz als sachgerecht anerkannt.

Bei Kreditgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft, die selbst keine Bankgeschäfte betreibt und als privater Darlehensgeber agiert, und ihren Gesellschafter als privaten Darlehensnehmer berechnet sich die für den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung erforderliche verhinderte Vermögensmehrung nach den in Rechnung gestellten Soll-Zinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag andernfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall maßgebliche Betrag innerhalb der genannten Marge ist durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und Darlehensnehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen.

Mit Blick auf die hinter uns liegende historische Niedrigzinsphase hat der Bundesfinanzhof jedoch ein durchaus praktisches Argument nicht gelten lassen. Vermehrt sind insoweit Stimmen aufgekommen, die besagten, dass in dem Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalten für Guthaben bei Banken allgemein überhaupt keine Zinsen gezahlt worden sind bzw. die Kreditinstitute sogar noch sogenannte Strafzinsen erhoben haben. Sofern daher ein Gesellschafter-Verrechnungskonto nicht verzinst wurde, hat es von vornherein an einer verhinderten Vermögensmehrung gefehlt, da die Gesellschaft bei der Bank auch keinen Zins für die Bareinlage erhalten hätte, sondern diese gegebenenfalls sogar noch Strafzinsen gekostet hätte. Der Bundesfinanzhof lehnte diese Argumentation jedoch ab, weil die banküblichen Habenzinsen nicht der alleinige Maßstab für die Prüfung des Fremdvergleichs sind. Aus Sicht der obersten Finanzrichter der Republik sei es grundsätzlich nicht vorstellbar, dass Kapital und die damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten unentgeltlich ohne Sicherheiten zur Verfügung gestellt werden.

Insoweit die ganz klare Aussage des Bundesfinanzhofs: Sind keine Anhaltspunkte für die regelmäßig gebotene Schätzung der fremdüblichen Zinsen erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und Darlehensnehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen.

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